編者按：我國(guó)對(duì)加工貿(mào)易實(shí)行保稅加工，加工貿(mào)易企業(yè)將料件保稅進(jìn)口在國(guó)內(nèi)自行或委托加工完成實(shí)質(zhì)生產(chǎn)加工并將產(chǎn)成品最終復(fù)運(yùn)出境，整個(gè)過(guò)程均在海關(guān)的監(jiān)管之下，對(duì)加工貨物貿(mào)易海關(guān)有嚴(yán)格的監(jiān)管要求。本文以一則企業(yè)違規(guī)進(jìn)行保稅料件串換并內(nèi)銷(xiāo)的行政處罰稅案為例，揭示從事加工貿(mào)易企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理。

一、案例引入

2007年3月23日，中歐公司（本案原告）在合肥海關(guān)辦理了編號(hào)為C33107120047的加工貿(mào)易手冊(cè)，備案進(jìn)口料件為PVC生產(chǎn)用氯乙烯2800噸，備案出口成品為初級(jí)形狀的純聚氯乙烯2641.509噸，備案加工企業(yè)為安徽嘉泰公司。2007年3月至5月，中歐公司分4次在該手冊(cè)項(xiàng)下進(jìn)口保稅料件氯乙烯2800噸。2007年7月18日，合肥海關(guān)執(zhí)法人員到安徽嘉泰公司進(jìn)行加工貿(mào)易核查，發(fā)現(xiàn)中歐公司在該手冊(cè)項(xiàng)下進(jìn)口的保稅料件未運(yùn)到安徽嘉泰公司進(jìn)行加工。合肥海關(guān)經(jīng)調(diào)查查明，中歐公司在該手冊(cè)項(xiàng)下進(jìn)口保稅料件后，分別租用常州市新華石油化工儲(chǔ)運(yùn)有限公司保稅罐和南榮石油化工（江陰）有限公司倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行儲(chǔ)存。其中，新華公司儲(chǔ)存2295.148噸，南榮公司儲(chǔ)存504.852噸。儲(chǔ)存在新華公司保稅罐中的氯乙烯被中歐公司陸續(xù)提走，截至2007年7月26日，該保稅罐中僅庫(kù)存氯乙烯24.918噸，其余2270.23噸被中歐公司與一般貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)口的氯乙烯混同一起在北京、南通等地銷(xiāo)售，涉案保稅貨物價(jià)值為13650930.63元。合肥海關(guān)另查明，2007年3月30日至4月30日，中歐公司分10次在C33107120047號(hào)加工貿(mào)易手冊(cè)項(xiàng)下共出口聚氯乙烯1896.6噸。該1896.6噸聚氯乙烯系中歐公司用一般貿(mào)易方式進(jìn)口的氯乙烯在安徽嘉泰公司生產(chǎn)，并非用其在C33107120047號(hào)加工貿(mào)易手冊(cè)項(xiàng)下進(jìn)口的保稅料件氯乙烯所生產(chǎn)。

2008年2月25日，合肥海關(guān)對(duì)中歐公司予以立案查處。同年9月9日，向其送達(dá)行政處罰告知單。2008年10月23日，應(yīng)中歐公司申請(qǐng)組織了聽(tīng)證。2008年11月24日，合肥海關(guān)作出合關(guān)緝違字（2008）11號(hào)行政處罰決定。認(rèn)定中歐公司未經(jīng)海關(guān)許可擅自在國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售保稅料件氯乙烯2270.23噸，該行為已構(gòu)成擅自轉(zhuǎn)讓海關(guān)監(jiān)管貨物的違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定行為，決定對(duì)中歐公司科處罰款120萬(wàn)元。中歐公司不服，向海關(guān)總署申請(qǐng)行政復(fù)議。2009年3月19日，海關(guān)總署作出復(fù)字（2009）0001號(hào)行政復(fù)議決定，維持合肥海關(guān)作出的合關(guān)緝違字（2008）11號(hào)行政處罰決定。中歐公司不服，向法院提起行政訴訟。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是替換保稅料件在國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售如何定性以及海關(guān)罰款是否適當(dāng)。

中歐公司訴稱(chēng)，其在加工貿(mào)易手冊(cè)項(xiàng)下進(jìn)口保稅料件后，遇加工企業(yè)春節(jié)停產(chǎn)尚未開(kāi)工，信用證到了承諾付款期限，加上不斷增加的高額倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、上押的稅款保證金，給其造成巨大的資金壓力；原告進(jìn)口的保稅料件氯乙烯的特性決定了其倉(cāng)儲(chǔ)不可能實(shí)現(xiàn)每單單獨(dú)存放，造成事實(shí)上料件混同，原告先用此前以一般貿(mào)易方式進(jìn)口的相同料件，經(jīng)相同加工企業(yè)生產(chǎn)的相同品質(zhì)、相同規(guī)格、相同型號(hào)的成品，替代加工貿(mào)易手冊(cè)項(xiàng)下成品出口，然后對(duì)串換下來(lái)的保稅料件進(jìn)行了銷(xiāo)售。合肥海關(guān)認(rèn)定原告“以一般貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)口氯乙烯在嘉泰公司生產(chǎn)的成品聚氯乙烯頂替保稅成品出口”，繼而又認(rèn)定原告“未經(jīng)海關(guān)許可擅自在國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售保稅料件氯乙烯2270.23噸，該行為已構(gòu)成《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》第八十六條（十）項(xiàng)規(guī)定的擅自轉(zhuǎn)讓海關(guān)監(jiān)管貨物的違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定行為”，前后認(rèn)定相互矛盾。前者系擅自調(diào)換保稅貨物，屬于違反海關(guān)監(jiān)管的程序性違規(guī)行為，對(duì)此認(rèn)定原告不持異議；后者系擅自轉(zhuǎn)讓保稅貨物，屬于逃避海關(guān)監(jiān)管，偷逃應(yīng)納稅款的實(shí)質(zhì)性違規(guī)行為，即走私行為，對(duì)此認(rèn)定原告不能認(rèn)同。原告是為了出口急需，用相同來(lái)源、相同品質(zhì)、相同規(guī)格的材料互相調(diào)換，調(diào)換后才銷(xiāo)售，主觀目的不是為了銷(xiāo)售牟利，也不存在偷逃應(yīng)納稅款的主觀惡意，不屬于走私行為。原告擅自調(diào)換保稅貨物的行為，違法情節(jié)輕微，對(duì)社會(huì)危害性較小，依法應(yīng)當(dāng)減輕或者免除處罰，合肥海關(guān)對(duì)原告罰款120萬(wàn)元，處罰畸重。

海關(guān)辯稱(chēng)，中歐公司的行為不屬于“料件串換”。根據(jù)海關(guān)總署（2005）第9號(hào)公告的規(guī)定，“料件串換”必須是因加工出口產(chǎn)品急需，且僅限于料件與料件之間。中歐公司C33107120047號(hào)加工貿(mào)易手冊(cè)項(xiàng)下出口的1896.6噸成品，在該手冊(cè)辦理備案登記手續(xù)之前即已加工完畢，其在該手冊(cè)項(xiàng)下進(jìn)口的保稅料件并未運(yùn)往備案加工企業(yè)，故其沒(méi)有串換的條件，也不存在料件與料件之間的串換行為。中歐公司違反法律規(guī)定用其他成品頂替保稅料件加工的成品出口，繼而又將調(diào)換下來(lái)的保稅料件在國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售，如果僅將其行為定性為擅自調(diào)換保稅料件，則無(wú)法涵蓋其擅自銷(xiāo)售保稅料件的違法事實(shí)，其并未將中歐公司的行為定性為走私。根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第十八條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，擅自將海關(guān)監(jiān)管貨物轉(zhuǎn)讓的，處貨物價(jià)值5%以上30%以下罰款。被上訴人對(duì)中歐公司罰款120萬(wàn)元，在法定的處罰幅度內(nèi)量罰較輕，已經(jīng)考慮了其轉(zhuǎn)讓海關(guān)監(jiān)管貨物行為發(fā)生原因的合理部分，與其違法事實(shí)、情節(jié)相適應(yīng)，處罰適當(dāng)。

法院認(rèn)為，中歐公司在C33107120047號(hào)加工貿(mào)易手冊(cè)項(xiàng)下進(jìn)口的保稅料件，至2007年7月26日尚未經(jīng)海關(guān)核銷(xiāo)，未辦結(jié)解除監(jiān)管手續(xù)，仍屬于海關(guān)監(jiān)管貨物。其未經(jīng)海關(guān)許可即在國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)讓?zhuān)`反了海關(guān)法第三十七條第一款的規(guī)定。中歐公司擅自在境內(nèi)銷(xiāo)售的涉案貨物系正常報(bào)關(guān)進(jìn)口，已接受海關(guān)監(jiān)管。其轉(zhuǎn)讓之前，已在C33107120047號(hào)加工貿(mào)易手冊(cè)項(xiàng)下出口用一般貿(mào)易方式進(jìn)口的相同料件生產(chǎn)的成品1896.6噸，且未申請(qǐng)退稅。故合肥海關(guān)未認(rèn)定其故意逃避海關(guān)監(jiān)管、偷逃應(yīng)納稅款，因而未將其行為定性為走私，而是定性為違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定，擅自轉(zhuǎn)讓海關(guān)監(jiān)管貨物，合肥海關(guān)對(duì)中歐公司違法行為性質(zhì)的認(rèn)定并無(wú)不當(dāng)。合肥海關(guān)對(duì)其科處罰款120萬(wàn)元，罰款數(shù)額在涉案貨物價(jià)值的10%以下，屬于法定幅度內(nèi)的較輕處罰，并未顯失公正。

三、案件啟示及涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理建議

我國(guó)傳統(tǒng)國(guó)家貿(mào)易多采用一般貿(mào)易和加工貿(mào)易的形式，長(zhǎng)久以來(lái)，加工貿(mào)易是帶動(dòng)出口乃至經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要?jiǎng)恿?，我?guó)加工貿(mào)易采用保稅加工。所謂的保稅，是指經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)的境內(nèi)企業(yè)所進(jìn)口的貨物，在海關(guān)監(jiān)督下在境內(nèi)指定的場(chǎng)所儲(chǔ)存、加工、裝配，并暫緩繳納各種進(jìn)口稅費(fèi)的海關(guān)監(jiān)管制度。從加工貿(mào)易形式上分為進(jìn)料加工和來(lái)料加工兩種形式，如本案中所涉即是進(jìn)料加工。因保稅貨物并未最終完稅，雖然進(jìn)境被放行，但并不脫離海關(guān)的監(jiān)管，在國(guó)內(nèi)的儲(chǔ)存、物流、加工、裝配、結(jié)轉(zhuǎn)等一直到最終復(fù)運(yùn)出境或完稅，都在海關(guān)的監(jiān)管下。對(duì)于從事加工貿(mào)易的進(jìn)出口企業(yè)來(lái)說(shuō)，建議做好涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理：

（1）嚴(yán)格按照法律規(guī)定接受海關(guān)監(jiān)管

《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》第二十三條規(guī)定：“進(jìn)口貨物自進(jìn)境起到辦結(jié)海關(guān)手續(xù)止，出口貨物自向海關(guān)申報(bào)起到出境止，過(guò)境、轉(zhuǎn)運(yùn)和通運(yùn)貨物自進(jìn)境起到出境止，應(yīng)當(dāng)接受海關(guān)監(jiān)管。”第三十七條第一款規(guī)定：“海關(guān)監(jiān)管貨物，未經(jīng)海關(guān)許可，不得開(kāi)拆、提取、交付、發(fā)運(yùn)、調(diào)換、改裝、抵押、質(zhì)押、留置、轉(zhuǎn)讓、更換標(biāo)記、移作他用或者進(jìn)行其他處置”。

因加工貿(mào)易涉及保稅，加工貿(mào)易貨物自報(bào)關(guān)入境至出口離境，全程都在海關(guān)監(jiān)管之下。此處所指的貨物不僅僅指料件，加工貿(mào)易項(xiàng)下的進(jìn)口料件、加工成品、加工過(guò)程中產(chǎn)生的邊角料、殘次品、副產(chǎn)品等都在海關(guān)的監(jiān)管范圍之內(nèi)，直至最終出口或完稅。企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》、《中華人民共和國(guó)海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》規(guī)定，接受海關(guān)依法監(jiān)管。

（2）專(zhuān)料專(zhuān)用，不允許隨意串換

本案發(fā)生于2007年，依據(jù)當(dāng)時(shí)有效的《關(guān)于海關(guān)加工貿(mào)易監(jiān)管中有關(guān)問(wèn)題的公告》（海關(guān)總署公告2005年第9號(hào)）第三條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)企業(yè)因加工出口產(chǎn)品急需，申請(qǐng)本企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行料件串換的，需提交書(shū)面申請(qǐng)并符合下列條件：（1）保稅料件和保稅料件之間以及保稅料件和進(jìn)口非保稅料件之間的串換，必須符合同品種、同規(guī)格、同數(shù)量的條件。（2）保稅料件和國(guó)產(chǎn)料件（不含深加工結(jié)轉(zhuǎn)料件）之間的串換必須符合同品種、同規(guī)格、同數(shù)量、關(guān)稅稅率為零，且商品不涉及進(jìn)出口許可證件管理的條件。（3）經(jīng)海關(guān)批準(zhǔn)，經(jīng)營(yíng)企業(yè)因保稅料件與非保稅料件之間發(fā)生串換，串換下來(lái)同等數(shù)量的保稅料件，由企業(yè)自行處置。中歐公司料件混同的行為并不符合上述關(guān)于料件串換的條件，最終受到海關(guān)的行政處罰。根據(jù)目前施行的《中華人民共和國(guó)海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法》，加工貿(mào)易貨物應(yīng)當(dāng)專(zhuān)料專(zhuān)用。經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)，經(jīng)營(yíng)企業(yè)可以在保稅料件之間、保稅料件與非保稅料件之間進(jìn)行串換，但是被串換的料件應(yīng)當(dāng)屬于同一企業(yè)，并且應(yīng)當(dāng)遵循同品種、同規(guī)格、同數(shù)量、不牟利的原則。來(lái)料加工保稅進(jìn)口料件不得串換。

（3）切勿擅自內(nèi)銷(xiāo)偷逃稅款觸碰走私犯罪紅線

《中華人民共和國(guó)海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第二條規(guī)定，依法不追究刑事責(zé)任的走私行為和違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行為，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定由海關(guān)實(shí)施行政處罰的行為的處理，適用本實(shí)施條例。該條例中對(duì)走私行為及其處罰和違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行為及其處罰有明確的規(guī)定。

《刑法》第154條規(guī)定，下列走私行為，依照本法第一百五十三條的規(guī)定定罪處罰（走私普通貨物、物品罪）：①未經(jīng)海關(guān)許可并且未補(bǔ)繳應(yīng)繳稅額，擅自將批準(zhǔn)進(jìn)口的來(lái)料加工、來(lái)件裝配、補(bǔ)償貿(mào)易的原材料、零件、制成品、設(shè)備等保稅貨物，在境內(nèi)銷(xiāo)售牟利的；②未經(jīng)海關(guān)許可并且未補(bǔ)繳應(yīng)繳稅額，擅自將特定減稅、免稅進(jìn)口的貨物、物品，在境內(nèi)銷(xiāo)售牟利的。

加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件或者成品內(nèi)銷(xiāo)的，海關(guān)對(duì)保稅進(jìn)口料件依法征收稅款并且加征緩稅利息。企業(yè)應(yīng)明確不追究刑事責(zé)任的走私行為、違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行為以及追究刑事責(zé)任的走私行為各自的法律后果以及判斷標(biāo)準(zhǔn)，謹(jǐn)防觸碰走私犯罪紅線。