編者按：加工貿(mào)易涉及我國(guó)大部分產(chǎn)業(yè)，在利用外資、引進(jìn)技術(shù)和科學(xué)管理方式等方面發(fā)揮了重要作用。加工貿(mào)易在出口產(chǎn)品的同時(shí)，各地也鼓勵(lì)加工貿(mào)易產(chǎn)品內(nèi)銷(xiāo)。但是，加工貿(mào)易的經(jīng)營(yíng)模式給海關(guān)監(jiān)管造成了極大的不便。對(duì)于加工成品、殘次品、副產(chǎn)品以及一些剩余的加工料件內(nèi)銷(xiāo)，海關(guān)已經(jīng)有比較完善的管理方法。對(duì)于生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的低剩余價(jià)值的邊角料的管理，卻成了企業(yè)和海關(guān)的共同難題。本文以一則走私普通貨物的案例入手，分析加工貿(mào)易邊角料內(nèi)銷(xiāo)面臨的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)，并就該風(fēng)險(xiǎn)的防范提供建議，供讀者參考。

一、案例引入

住秀公司系海關(guān)監(jiān)管企業(yè)，執(zhí)行進(jìn)料加工合同手冊(cè)，從日本保稅進(jìn)口原材料釹鐵硼磁鐵塊，加工后成品釹鐵硼磁鐵全部復(fù)出口。2009年9月至2012年7月期間，住秀公司為核銷(xiāo)到期手冊(cè)，按照海關(guān)要求采取“先稅后銷(xiāo)”方式辦理邊角料內(nèi)銷(xiāo)征稅手續(xù)，彼時(shí)所申報(bào)核銷(xiāo)手冊(cè)中的邊角料尚未發(fā)生相對(duì)應(yīng)的法定實(shí)際內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格，故按照海關(guān)價(jià)格申報(bào)征稅，而在發(fā)生釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷(xiāo)時(shí)未再向海關(guān)申報(bào)價(jià)格。

1、2009年9月至2010年9月，住秀公司共向海關(guān)申報(bào)了7次釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷(xiāo)征稅業(yè)務(wù)，申報(bào)價(jià)格在每千克9.59元至11元之間不等，而同期的不含稅實(shí)際內(nèi)銷(xiāo)單價(jià)為每千克18.80元至32.77元之間不等。

2、2010年10月至2012年1月，住秀公司共向海關(guān)申報(bào)了12次釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷(xiāo)征稅業(yè)務(wù)，申報(bào)價(jià)格在每千克21.95元至27元之間不等，而同期的不含稅實(shí)際內(nèi)銷(xiāo)單價(jià)為每千克32.77元至222.51元之間不等。

3、2012年4月27日，住秀公司共向海關(guān)申報(bào)了2次釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷(xiāo)征稅業(yè)務(wù)，申報(bào)價(jià)格是每千克66.50元，而同期的不含稅實(shí)際內(nèi)銷(xiāo)單價(jià)為每千克55.85元至129.79元之間不等。

經(jīng)海關(guān)關(guān)稅部門(mén)核定，上述貨物內(nèi)銷(xiāo)共計(jì)偷逃稅款7662053.5元。雖然住秀公司積極補(bǔ)繳了稅款，但是本案仍因涉嫌走私普通貨物罪被移送檢察機(jī)關(guān)。檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為，住秀公司違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定，低報(bào)釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷(xiāo)征稅價(jià)格，偷逃國(guó)家稅款；陳某系住秀公司報(bào)關(guān)員，負(fù)責(zé)具體經(jīng)辦申報(bào)事宜，系單位走私犯罪直接責(zé)任人員，其行為均已觸犯《中華人民共和國(guó)刑法》第一百五十三條、第三十條之規(guī)定，構(gòu)成走私普通貨物罪。

法院認(rèn)為：住秀公司對(duì)生產(chǎn)中產(chǎn)生的釹鐵硼磁鐵邊角料的內(nèi)銷(xiāo)征稅申報(bào)價(jià)格、內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格等均是知曉，且在其控制范圍內(nèi)，但該公司既未按申報(bào)時(shí)相近時(shí)間段的內(nèi)銷(xiāo)單價(jià)申報(bào)征稅，亦未在實(shí)際內(nèi)銷(xiāo)后補(bǔ)繳稅款或進(jìn)行其它補(bǔ)正，終致本案大額偷逃稅款的形成，可見(jiàn)住秀公司有低報(bào)價(jià)格走私的主觀故意。住秀公司未能遵守海關(guān)監(jiān)管規(guī)定，向海關(guān)低報(bào)釹鐵硼磁鐵邊角料內(nèi)銷(xiāo)征稅價(jià)格后進(jìn)行國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售，偷逃國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，其行為已構(gòu)成走私普通貨物罪。

二、加工貿(mào)易邊角料內(nèi)銷(xiāo)的法律風(fēng)險(xiǎn)

加工貿(mào)易產(chǎn)生的邊角料若內(nèi)銷(xiāo)，則須確認(rèn)數(shù)量、價(jià)格來(lái)計(jì)征稅款，實(shí)踐中加工貿(mào)易企業(yè)常因邊角料數(shù)量合理與否、內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格高低與否與海關(guān)監(jiān)管部門(mén)產(chǎn)生分歧，輕則面臨補(bǔ)繳稅款、接受行政處罰的風(fēng)險(xiǎn)，重則面臨刑事責(zé)任。

（一）邊角料數(shù)量認(rèn)定難

根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)關(guān)于加工貿(mào)易邊角料、剩余料件、殘次品、副產(chǎn)品和受災(zāi)保稅貨物的管理辦法（2018修正）》（中華人民共和國(guó)海關(guān)總署令第238號(hào)）規(guī)定：邊角料，是指加工貿(mào)易企業(yè)從事加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，在海關(guān)核定的單位耗料量?jī)?nèi)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)單耗）、加工過(guò)程中產(chǎn)生的、無(wú)法再用于加工該合同項(xiàng)下出口制成品的數(shù)量合理的廢、碎料及下腳料。海關(guān)按照加工貿(mào)易企業(yè)向海關(guān)申請(qǐng)內(nèi)銷(xiāo)邊角料的報(bào)驗(yàn)狀態(tài)歸類(lèi)后適用的稅率和審定的邊角料價(jià)格計(jì)征稅款，免征緩稅利息；海關(guān)按照加工貿(mào)易企業(yè)向海關(guān)申請(qǐng)內(nèi)銷(xiāo)邊角料的報(bào)驗(yàn)狀態(tài)歸類(lèi)后，屬于發(fā)展改革委員會(huì)、商務(wù)部、環(huán)?？偩旨捌涫跈?quán)部門(mén)進(jìn)口許可證件管理范圍的，免于提交許可證件。可見(jiàn)針對(duì)保稅料件邊角料的內(nèi)銷(xiāo)的海關(guān)管理是采取免審批、免證、免緩稅利息的方式，這與剩余料件、殘次品、副產(chǎn)品的內(nèi)銷(xiāo)政策不同。

是否為邊角料、以及邊角料的數(shù)量認(rèn)定，一直是邊角料內(nèi)銷(xiāo)管理的難題。根據(jù)前述邊角料的規(guī)定，可見(jiàn)邊角料具有四大特點(diǎn)：一是在單耗內(nèi)；二是在加工過(guò)程中產(chǎn)生；三是無(wú)法再用于加工該合同項(xiàng)下出口制成品；四是數(shù)量合理。其中“單耗內(nèi)”與“數(shù)量合理”息息相關(guān)，也易產(chǎn)生爭(zhēng)議。目前關(guān)于加工貿(mào)易的單耗，依據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)加工貿(mào)易單耗管理辦法》規(guī)定執(zhí)行，加工貿(mào)易企業(yè)應(yīng)當(dāng)在加工貿(mào)易手冊(cè)設(shè)立環(huán)節(jié)向海關(guān)進(jìn)行單耗備案，同時(shí)海關(guān)根據(jù)有關(guān)規(guī)定會(huì)同相關(guān)部門(mén)制定有單耗標(biāo)準(zhǔn)，海關(guān)應(yīng)在單耗標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)核銷(xiāo)。而單耗標(biāo)準(zhǔn)存在部分標(biāo)準(zhǔn)缺失、部分標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于陳舊、或單耗標(biāo)準(zhǔn)參考價(jià)值有限等問(wèn)題。例如，不同加工貿(mào)易企業(yè)在其加工工藝、生產(chǎn)效率、工廠規(guī)模、加工設(shè)備等方面存在差異，這直接導(dǎo)致生產(chǎn)同一種商品的單耗水平存在較大差距。哪些材料屬于邊角料、邊角料的數(shù)量是多少，實(shí)踐中海關(guān)監(jiān)管部門(mén)與加工企業(yè)之間易產(chǎn)生分歧。

（二）邊角料內(nèi)銷(xiāo)審價(jià)難

邊角料屬于失去原有價(jià)值的材料，既無(wú)法用進(jìn)口料件的價(jià)格對(duì)其進(jìn)行價(jià)格審定、也沒(méi)有一般貿(mào)易通關(guān)的價(jià)格可以進(jìn)行參考，加上有些邊角料具有特殊性往往不具備內(nèi)銷(xiāo)的成交價(jià)格作為對(duì)比參數(shù)，因此對(duì)于邊角料內(nèi)銷(xiāo)的定價(jià)也易引發(fā)爭(zhēng)議。針對(duì)邊角料的內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格靈活的特點(diǎn)，海關(guān)總署或直屬海關(guān)也會(huì)根據(jù)市場(chǎng)行情，定期公布有關(guān)邊角料和副產(chǎn)品的內(nèi)銷(xiāo)計(jì)稅參考價(jià)格。加工貿(mào)易企業(yè)可以選擇按照內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格或者計(jì)稅參考價(jià)格向海關(guān)申報(bào)。但是從本文的案例可以看出，加工貿(mào)易公司因邊角料申報(bào)價(jià)格低于實(shí)際內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格，且企業(yè)行為存在主觀故意時(shí)可能被認(rèn)定觸犯走私普通貨物罪。對(duì)于實(shí)際內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格低于計(jì)稅參考價(jià)格的情形，邊角料內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格應(yīng)如何認(rèn)定仍存在較大爭(zhēng)議。

三、加工貿(mào)易邊角料內(nèi)銷(xiāo)法律風(fēng)險(xiǎn)防范

（一）加強(qiáng)內(nèi)控，區(qū)分管理邊角料與殘次品等

鑒于邊角料與殘次品外觀相似、概念模糊、海關(guān)管理差異很大，加工貿(mào)易企業(yè)應(yīng)對(duì)邊角料的管理加強(qiáng)內(nèi)控。加工貿(mào)易企業(yè)應(yīng)妥善保存：1、加工貿(mào)易項(xiàng)下料件、成品的樣品、影像、圖片、圖樣、品質(zhì)、成分、規(guī)格型號(hào)以及加工合同、訂單、加工計(jì)劃、加工報(bào)表、成本核算等賬冊(cè)和資料；2、工藝流程圖、排料圖、工料單、配料表、質(zhì)量檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)等能反映成品的技術(shù)要求、加工工藝過(guò)程以及相應(yīng)耗料的有關(guān)資料；3、對(duì)于將程序復(fù)雜、加工工藝多樣的加工貿(mào)易，可以對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中不同工藝階段產(chǎn)生的邊角料結(jié)合其可回收性和價(jià)值進(jìn)行分類(lèi)管理；4、制定合理的核定單耗的計(jì)算方法、計(jì)算公式。以便在針對(duì)邊角料數(shù)量產(chǎn)生分歧時(shí)，能夠向海關(guān)監(jiān)管部門(mén)提供有力的證據(jù)。

（二）內(nèi)銷(xiāo)邊角料價(jià)格確定

有些情況下企業(yè)內(nèi)銷(xiāo)邊角料征稅價(jià)格與企業(yè)實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格存在差異的原因可能是企業(yè)申報(bào)的稅號(hào)有誤，為杜絕這種情形，企業(yè)須關(guān)注《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定內(nèi)銷(xiāo)保稅貨物完稅價(jià)格辦法》等法規(guī)，留意海關(guān)相關(guān)行政規(guī)章，并加強(qiáng)與主管海關(guān)的溝通和協(xié)調(diào)，根據(jù)實(shí)際商品歸類(lèi)確定稅號(hào)。另，海關(guān)也在開(kāi)展邊角料網(wǎng)上拍賣(mài)工作，加工企業(yè)可以積極參與，通過(guò)網(wǎng)上拍賣(mài)方式確定邊角料的內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格。對(duì)于非歸類(lèi)錯(cuò)誤、又無(wú)法拍賣(mài)的邊角料，如若實(shí)際內(nèi)銷(xiāo)價(jià)格低于海關(guān)計(jì)稅參考價(jià)格時(shí)，加工貿(mào)易企業(yè)應(yīng)結(jié)合業(yè)務(wù)情況、市場(chǎng)情況積極爭(zhēng)取。

綜上，加工貿(mào)易企業(yè)內(nèi)銷(xiāo)邊角料時(shí)，因數(shù)量、價(jià)格問(wèn)題極易面臨補(bǔ)繳稅款、海關(guān)處罰、走私刑責(zé)的法律風(fēng)險(xiǎn)。《海關(guān)總署關(guān)于以企業(yè)為單元加工貿(mào)易監(jiān)管模式改革擴(kuò)大試點(diǎn)的公告》（2018年第19號(hào)）擴(kuò)大了以企業(yè)為單元加工貿(mào)易監(jiān)管模式改革試點(diǎn)，這其實(shí)是對(duì)加工貿(mào)易企業(yè)內(nèi)控提出了新的要求。華稅認(rèn)為，對(duì)于加工貿(mào)易企業(yè)來(lái)說(shuō)是機(jī)會(huì)與挑戰(zhàn)并存，新的監(jiān)管模式雖然要求高，但是新的監(jiān)管模式尊重企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)、生產(chǎn)規(guī)模、管理水平的差異，這實(shí)則給予企業(yè)更多的機(jī)會(huì)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)公告的要求，合法合規(guī)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，同時(shí)準(zhǔn)確把握經(jīng)營(yíng)中可能出現(xiàn)的法律風(fēng)險(xiǎn)，提前做好防范與應(yīng)對(duì)。