對(duì)于跨國(guó)集團(tuán)境內(nèi)制造企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的是其適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是否符合功能、風(fēng)險(xiǎn)和收益相匹配的原則。換句話說，境內(nèi)制造企業(yè)能承擔(dān)多少功能就掙多少錢。否則，將很容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

近期，筆者對(duì)部分跨國(guó)集團(tuán)在境內(nèi)成立的制造企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，作為關(guān)聯(lián)交易的重要形式，關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)目前十分普遍。對(duì)于跨國(guó)集團(tuán)境內(nèi)制造企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的是其適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策是否符合功能、風(fēng)險(xiǎn)和收益相匹配的原則。換句話說，境內(nèi)制造企業(yè)能承擔(dān)多少功能就掙多少錢。否則，將很容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，無論是只承擔(dān)單一制造功能的制造企業(yè)，還是同時(shí)承擔(dān)研發(fā)、購(gòu)銷等其他功能的制造企業(yè)，在進(jìn)行關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)時(shí)都應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立交易原則，保持合理的利潤(rùn)水平。

承擔(dān)單一制造功能：應(yīng)保持合理利潤(rùn)水平

某主要生產(chǎn)玩具眼睛的中外合資A企業(yè)，自1994年成立至今，始終處于虧損狀態(tài)，但其母公司仍在不斷增加投資金額。據(jù)調(diào)查，A企業(yè)屬于典型的來料加工企業(yè)，每年根據(jù)境外母公司提供的銷售訂單進(jìn)行生產(chǎn)，原材料的供給和產(chǎn)成品的銷售完全由境外母公司控制。經(jīng)調(diào)查，A企業(yè)虧損的原因主要是銷售價(jià)格偏低，每年銷售價(jià)格均低于銷售成本。A企業(yè)所在的集團(tuán)公司通過關(guān)聯(lián)購(gòu)銷方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。經(jīng)查實(shí)后，A企業(yè)最終彌補(bǔ)虧損5000余萬元，補(bǔ)繳稅款300余萬元。

實(shí)務(wù)中，大部分境內(nèi)的來料加工企業(yè)、進(jìn)料加工企業(yè)等制造業(yè)企業(yè)，作為集團(tuán)企業(yè)全資子公司或控股公司，僅承擔(dān)單一制造功能，沒有核心技術(shù)，不承擔(dān)營(yíng)銷活動(dòng)，往往在利潤(rùn)分配中缺乏話語(yǔ)權(quán)。加之定價(jià)權(quán)掌握在境外母公司手中，此類單一功能的制造業(yè)企業(yè)很容易成為集團(tuán)公司規(guī)避稅款的途徑之一。比如，通過貨物關(guān)聯(lián)購(gòu)銷，“高進(jìn)低出”“低進(jìn)低出”或“高進(jìn)高出”。

根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤(rùn)水平。同時(shí)作為單一功能企業(yè)，不可以承擔(dān)與其功能不相匹配的風(fēng)險(xiǎn)和損失，比如因決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷或研發(fā)失敗導(dǎo)致的利潤(rùn)損失。因此，大部分承擔(dān)單一制造功能的企業(yè)可能僅僅保持微利。如果此類企業(yè)保持穩(wěn)定的利潤(rùn)率，生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，但是利潤(rùn)水平卻低于同行業(yè)整體水平，且關(guān)聯(lián)交易占比較高，很可能被認(rèn)為沒有遵循獨(dú)立交易原則，存在人為安排利潤(rùn)的嫌疑，被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的可能性較大。

承擔(dān)技術(shù)研發(fā)功能：利潤(rùn)應(yīng)高于單一功能企業(yè)

M紙業(yè)公司是一家全功能型公司，業(yè)務(wù)范圍包括紙類產(chǎn)品的采購(gòu)、生產(chǎn)和銷售，還承擔(dān)了管理和研發(fā)功能。F集團(tuán)是M公司的境外控股母公司，為其提供管理服務(wù)、關(guān)聯(lián)銷售服務(wù)以及部分技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)。

在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，M公司2004年～2014年這10年間向境外F集團(tuán)支付了6700萬元的費(fèi)用，包括5800萬元技術(shù)服務(wù)費(fèi)和900萬元商標(biāo)使用費(fèi)。M公司支付的技術(shù)服務(wù)費(fèi)為銷售收入的4%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于F集團(tuán)其他子公司的支付比例，且涉及的“A款原紙”生產(chǎn)技術(shù)M公司早已掌握，完全不需要向F公司購(gòu)買技術(shù)服務(wù)。同時(shí)，雙方簽訂的技術(shù)服務(wù)合同只涉及了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的全過程，并未注明具體的技術(shù)服務(wù)內(nèi)容，本質(zhì)上屬于一份企業(yè)內(nèi)部管理制度。也就是說，M公司向F集團(tuán)支付特許權(quán)使用費(fèi)的行為，實(shí)際上是以支付服務(wù)費(fèi)的方式向境外F集團(tuán)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，最終認(rèn)定其技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)交易不符合獨(dú)立交易原則，企業(yè)需要補(bǔ)繳稅款、繳納利息共700余萬元。

筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，部分制造業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中涉及研發(fā)工藝，他們通常會(huì)利用集團(tuán)或者關(guān)聯(lián)企業(yè)的技術(shù)許可、技術(shù)獨(dú)占，申請(qǐng)高新技術(shù)資質(zhì)。此時(shí)，該企業(yè)不但可以避免承擔(dān)單一功能，還可以申請(qǐng)享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠。同時(shí)，企業(yè)可以通過向集團(tuán)、關(guān)聯(lián)企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)等方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，并以此適用較低的預(yù)提所得稅稅率降低稅負(fù)。

需要提醒的是，擁有高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的境內(nèi)制造業(yè)企業(yè)及其所在跨國(guó)集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的重點(diǎn)。通常情況下，此類企業(yè)承擔(dān)了生產(chǎn)、研發(fā)兩項(xiàng)功能，其利潤(rùn)也應(yīng)高于承擔(dān)單一制造功能的企業(yè)。在稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查中，還會(huì)關(guān)注企業(yè)的高新技術(shù)是否真正地應(yīng)用在生產(chǎn)過程中，如果該技術(shù)沒有實(shí)際應(yīng)用，很可能被質(zhì)疑是跨國(guó)集團(tuán)做出的特殊安排。

承擔(dān)購(gòu)銷平臺(tái)功能：利潤(rùn)水平應(yīng)具有商業(yè)合理性

境外某鞋業(yè)集團(tuán)企業(yè)H公司，在中國(guó)設(shè)立了一家制鞋工業(yè)有限公司L公司，主要生產(chǎn)膠鞋、運(yùn)動(dòng)鞋。L公司生產(chǎn)所需原材料均由H公司提供，產(chǎn)成品銷售主要有外貿(mào)出口、自行出口兩種模式。外貿(mào)出口通過中國(guó)外貿(mào)公司進(jìn)行，屬于非關(guān)聯(lián)交易；自行出口則通過境外關(guān)聯(lián)企業(yè)，H公司在境外的子公司H1公司進(jìn)行。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查企業(yè)以前年度經(jīng)營(yíng)情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，L公司1999年～2001年的收入不斷增加，毛利水平卻呈下降趨勢(shì)，利潤(rùn)率一直偏低。進(jìn)一步了解得知，企業(yè)內(nèi)銷平均單價(jià)比出口平均單價(jià)高3.75元，同時(shí)H1公司的產(chǎn)品再出口單價(jià)比L公司的產(chǎn)品出口單價(jià)高出10%～14%，其產(chǎn)品定價(jià)明顯不符合獨(dú)立交易原則。調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，境外H1公司只是一個(gè)辦事機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)銷售訂單處理、資金結(jié)算、境外轉(zhuǎn)口運(yùn)輸?shù)葮I(yè)務(wù)，但是卻留存產(chǎn)品10%以上的利潤(rùn)，不具有商業(yè)合理性。

本案中，H1公司作為僅承擔(dān)簡(jiǎn)單功能的辦事機(jī)構(gòu)，獲得的利潤(rùn)和功能不相匹配。在銷售同種商品的情況下，境內(nèi)非關(guān)聯(lián)銷售價(jià)格與境外關(guān)聯(lián)銷售價(jià)格差距明顯，大量利潤(rùn)被囤積在境外，是L公司收入增加但毛利減少的主要原因。

大型跨國(guó)集團(tuán)往往會(huì)搭建境內(nèi)、外購(gòu)銷平臺(tái)，作為原材料采購(gòu)和產(chǎn)成品銷售的中間企業(yè)。這些企業(yè)是制造企業(yè)與第三方原材料供應(yīng)商、第三方客戶的連接者，承擔(dān)著材料采購(gòu)、市場(chǎng)營(yíng)銷、法律指導(dǎo)等職能。對(duì)于存在境內(nèi)購(gòu)銷平臺(tái)的關(guān)聯(lián)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)比較關(guān)注是否存在稅率差。作為購(gòu)銷平臺(tái)的內(nèi)資企業(yè)如果享受稅收優(yōu)惠，稅務(wù)機(jī)關(guān)則會(huì)根據(jù)各方的功能、風(fēng)險(xiǎn)判斷，享受稅收優(yōu)惠企業(yè)的利潤(rùn)是否合理，以免國(guó)家稅款遭受損失。

對(duì)于存在境外購(gòu)銷平臺(tái)的關(guān)聯(lián)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)則會(huì)關(guān)注境外購(gòu)銷平臺(tái)的設(shè)立地點(diǎn)、設(shè)立時(shí)間、獲得的利潤(rùn)水平和其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否一致等。如果設(shè)立地點(diǎn)為公認(rèn)的避稅地，且平臺(tái)公司是在價(jià)值鏈已經(jīng)形成、銷售渠道已經(jīng)成熟后才成立的，僅承擔(dān)簡(jiǎn)單的資金收付功能、倉(cāng)儲(chǔ)功能，人員配備較少，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)認(rèn)定該購(gòu)銷平臺(tái)有明顯的避稅嫌疑，必要時(shí)會(huì)對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)，作者：韓培培，作者系國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第三稅務(wù)分局