編者按：虛開增值稅發(fā)票、騙取出口退稅是近幾年國稅總局重點打擊的領(lǐng)域，并持高壓態(tài)勢，打騙打虛，稅警協(xié)同辦案。稅務(wù)機關(guān)稽查騙稅案件移交公安機關(guān)立案偵查后，是否可以行使稅收處罰權(quán)，是不少出口企業(yè)所疑惑的。本文就此話題作出探討。

一、案情簡介

A公司因虛開增值稅專用發(fā)票用于騙取出口退稅，被L市國稅稽查局立案稽查，因涉嫌騙稅金額較大，L市國稅稽查局于2014年1月5日將此案移送至L市公安機關(guān)立案偵查。2014年1月17日，L市國稅稽查局作出L國稅稽罰［2014］4號稅務(wù)行政處罰決定書，決定對A公司處以騙取出口退稅款1.2倍的罰款計8068359.71元，并對其用于騙取出口退稅虛開增值稅專用發(fā)票的行為處以30萬元罰款,并于2014年1月21日向A公司送達(dá)了稅務(wù)行政處罰決定書。

2014年4月16日，L市基層人民法院于作出（2014）L刑初字第203號刑事判決書，認(rèn)定A公司犯騙取出口退稅罪，判處罰金人民幣400000元，公司違法所得予以追繳，上交國庫。L市中級人民法院于2014年6月30日作出維持原判的（2014）L刑終字第103號刑事裁定。

因A公司在法定期間不提起行政復(fù)議或行政訴訟，經(jīng)L市國稅稽查局催告后又不履行，L市國稅稽查局向法院申請強制執(zhí)行。法院裁定不予強制執(zhí)行，理由是A公司的違法行為已構(gòu)成犯罪并已被追究刑事責(zé)任，L市國稅稽查局不應(yīng)對已被追究刑事責(zé)任的違法行為重復(fù)作出行政處罰，不符法律規(guī)定，法院不予支持。

二、本案的爭議焦點

本案的爭議焦點在于已被移交司法機關(guān)處理作出罰金的案件，稅務(wù)機關(guān)再次處罰是否合法？

三、華稅觀點

本案實際上是行政與刑事交叉的案件，反映出稅務(wù)行政案件與刑事案件銜接的問題，從以下方面闡述稅務(wù)機關(guān)如何處理此類案件。

（一）涉稅案件移送司法機關(guān)的相關(guān)法律規(guī)定

（1）《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第23號）第六十六條第一款規(guī)定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；第七十七條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第六十三條、第六十五條、第六十六條、第六十七條、第七十一條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機關(guān)追究刑事責(zé)任。

（2）《中華人民共和國行政處罰法》（主席令第76號）第七條規(guī)定，公民、法人或者其他組織因違法受到行政處罰，其違法行為對他人造成損害的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。違法行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任，不得以行政處罰代替刑事處罰；第二十二條規(guī)定，違法行為構(gòu)成犯罪的，行政機關(guān)必須將案件移送司法機關(guān)，依法追究刑事責(zé)任；第三十八條第一款第（四）規(guī)定，違法行為已構(gòu)成犯罪的，移送司法機關(guān)。

（3）《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》（國務(wù)院令第310號)第三條規(guī)定，行政執(zhí)法機關(guān)在依法查處違法行為過程中，發(fā)現(xiàn)違法事實涉及的金額、違法事實的情節(jié)、違法事實造成的后果等，根據(jù)刑法關(guān)于破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的規(guī)定和最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪、妨害社會管理秩序罪等罪的司法解釋以及最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件的追訴標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定，涉嫌構(gòu)成犯罪，依法需要追究刑事責(zé)任的，必須依照本規(guī)定向公安機關(guān)移送；第十一條規(guī)定，行政執(zhí)法機關(guān)對應(yīng)當(dāng)向公安機關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政處罰代替移送。

（4）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<稅務(wù)稽查工作規(guī)程>的通知》(國稅發(fā)[2009]157號)第六十條規(guī)定，稅收違法行為涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送書》，經(jīng)所屬稅務(wù)局局長批準(zhǔn)后，依法移送公安機關(guān)......。

根據(jù)上述規(guī)定，同一涉稅違法行為又構(gòu)成犯罪的，行政機關(guān)與司法機關(guān)均享有追訴權(quán)與處罰權(quán)。稅務(wù)實踐中，涉稅爭議大多源于稅務(wù)稽查案件，稅務(wù)稽查結(jié)論往往決定了案件的走向。也就是說，若發(fā)現(xiàn)違法行為涉嫌犯罪，需要或可能需要刑事處罰時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將案件移送公安機關(guān)，不得以罰代刑。

本案，L市國稅稽查局認(rèn)定A公司構(gòu)成犯罪，將案件移送司法機關(guān)處理，否則稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)人員將面臨行政處分，甚至追究刑事責(zé)任的法律風(fēng)險，不移送處理的執(zhí)法風(fēng)險過高。

（二）案件移送前稅務(wù)機關(guān)未作出行政處罰，移送后不得再行使處罰權(quán)

（1）最高人民法院《關(guān)于司法機關(guān)對當(dāng)事人虛開增值稅專用發(fā)票罪立案之后刑事判決之前，稅務(wù)機關(guān)又以同一事實以偷稅為由對同一當(dāng)事人能否作出行政處罰問題的答復(fù)》（〔2008〕行他字第1號）明確：稅務(wù)機關(guān)在發(fā)現(xiàn)涉嫌犯罪并移送公安機關(guān)進(jìn)行刑事偵查后，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰；刑事被告人構(gòu)成涉稅犯罪并被處以人身和財產(chǎn)的刑罰后，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)再作出罰款的行政處罰。如當(dāng)事人行為不構(gòu)成犯罪，則公安機關(guān)應(yīng)將案件退回稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)可依法追究當(dāng)事人的行政違法責(zé)任。

（2）《關(guān)于加強行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)[2011]8號）第一條第三款規(guī)定，行政執(zhí)法機關(guān)向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件，應(yīng)當(dāng)移交案件的全部材料，同時將案件移送書及有關(guān)材料目錄抄送人民檢察院。行政執(zhí)法機關(guān)在移送案件時已經(jīng)作出行政處罰決定的，應(yīng)當(dāng)將行政處罰決定書一并抄送公安機關(guān)、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰。

（3）《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<全國稅務(wù)稽查規(guī)范（1.0版）>的通知》（稅總發(fā)[2016]170號）明確：稅務(wù)局稽查局在移送案件時已經(jīng)作出行政處罰決定的，應(yīng)當(dāng)將行政處罰決定書一并抄送公安機關(guān)、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰。

根據(jù)上述規(guī)定，在案件移送前未作出行政處罰的，原則上不得作出，待司法機關(guān)的處理結(jié)果作出后，再決定是否予以行政處罰。行政法中關(guān)于罰金吸收罰款的規(guī)定也反應(yīng)出，通過司法程序作出的刑事處罰對行政處罰具有吸收作用。因此，若被告人已經(jīng)被處以限制人身和財產(chǎn)的刑罰后，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)再處以罰款的行政處罰。

依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機關(guān)向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件前，已經(jīng)依法給予當(dāng)事人罰款的，人民法院判處罰金時，才依法折抵相應(yīng)罰金。而本案中，L市國稅稽查局將案件移送公安機關(guān)立案偵查后，又以A公司涉嫌虛開騙稅作出罰款的行政處罰決定，不符合上述法律規(guī)定。

四、小結(jié)

刑事處罰是對當(dāng)事人的違法行為作出的最嚴(yán)厲的制裁措施，并不能簡單地按照罰款金額來衡量是否過罰相當(dāng)?shù)膯栴}，這也是法律規(guī)定行政機關(guān)不得以行政處罰代替刑事處罰的立法目的所在。對應(yīng)當(dāng)向公安機關(guān)移送的涉嫌犯罪案件，如行政執(zhí)法機關(guān)在移送前依照行政處罰法的規(guī)定先行給予當(dāng)事人行政處罰，并不違反有關(guān)移送的法律規(guī)定。稅務(wù)機關(guān)將案件移送司法機關(guān)追究刑事責(zé)任后一般不宜再對稅務(wù)行政相對人作出行政處罰。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長，法學(xué)博士，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，稅務(wù)律師，注冊會計師，注冊稅務(wù)師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）