本文已發(fā)表于中國外匯2020年第8期

新冠肺炎疫情以及中美貿(mào)易戰(zhàn)對中國外貿(mào)產(chǎn)生了很大的影響。在這種情況下，各種新類型的違規(guī)行為也開始浮出水面，將原本并不享受出口退稅的經(jīng)營活動包裝為享受出口退稅的經(jīng)營活動。比如，境內(nèi)區(qū)外企業(yè)之間通過“保稅區(qū)一日游”出口退稅以及本文所探討的混淆來料加工與進(jìn)料加工貿(mào)易方式等等。據(jù)筆者所知，將來料加工包裝為進(jìn)料加工已經(jīng)成為一個非常普遍的現(xiàn)象。因為參與者眾多，所以，很多業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為這是正常的交易。殊不知，這種行為蘊(yùn)含著海關(guān)、稅務(wù)、外匯三個層面的法律風(fēng)險。筆者以近期海關(guān)的一則處罰案例，對這三層風(fēng)險做一剖析。

案情

2015年4月至2016年3月，***科技有限公司向**海關(guān)申報進(jìn)口手機(jī)存儲卡40000000片，出口已加工存儲卡40000000片，申報的貿(mào)易方式為進(jìn)料加工。***科技有限公司進(jìn)出口手機(jī)存儲卡材料供應(yīng)商和委托加工方均為同一企業(yè)，手機(jī)存儲卡進(jìn)口報關(guān)后未實際付匯，成品出口也未相應(yīng)收匯，僅收取委托方加工費，***科技有限公司加工貿(mào)易方式應(yīng)為來料加工，與其向海關(guān)申報的加工貿(mào)易方式不符，共計115票；出口報關(guān)單共計139票。

**海關(guān)認(rèn)為，***科技有限公司上述行為構(gòu)成《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條第一項所列的加工貿(mào)易方式申報不實影響海關(guān)統(tǒng)計準(zhǔn)確性的違規(guī)行為。根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)法》第八十六條第三項、《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條第一項，決定對當(dāng)事人作出如下行政處罰：科處罰款人民幣0.9萬元整。

0.9萬元的罰款看上去不多，但對企業(yè)的經(jīng)營活動影響深遠(yuǎn)，可能導(dǎo)致企業(yè)同時受到海關(guān)緝私局、稅務(wù)稽查局與外匯管理局執(zhí)法機(jī)構(gòu)的調(diào)查與處理。下文結(jié)合工作經(jīng)驗，筆者和大家共同剖析一下企業(yè)可能面臨的風(fēng)險。

海關(guān)風(fēng)險

企業(yè)行為被定性為錯誤申報行為，將實際上的來料加工申報為進(jìn)料加工，并辦理了相應(yīng)的海關(guān)備案手續(xù)。這種錯誤申報行為在海關(guān)法中的影響，又可以進(jìn)一步細(xì)分為三個方面：

一是影響了海關(guān)統(tǒng)計的準(zhǔn)確性。海關(guān)作為國際貿(mào)易的主管機(jī)關(guān)，依法對中國外貿(mào)的各項指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計分析。要保證海關(guān)統(tǒng)計分析的正確性，進(jìn)出口活動的參與者就必須準(zhǔn)確地向海關(guān)進(jìn)行申報?！蛾P(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國海關(guān)統(tǒng)計工作管理規(guī)定>有關(guān)問題的公告》附件3《進(jìn)出口貨物貿(mào)易統(tǒng)計貿(mào)易方式》中，來料加工貿(mào)易與進(jìn)料加工貿(mào)易分屬于不同的統(tǒng)計科目。企業(yè)將來料加工申報為進(jìn)料加工，就使得海關(guān)的統(tǒng)計結(jié)果不準(zhǔn)確，因此必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但海關(guān)對這種違法行為的處罰力度是非常小的，案例中的企業(yè)也因此僅被處以了0.9萬元的罰款。

二是蘊(yùn)含著走私的風(fēng)險。案例中，海關(guān)并未否定企業(yè)享受加工貿(mào)易保稅待遇，只是認(rèn)為企業(yè)混淆了兩種具體的加工貿(mào)易方式，這與個案當(dāng)中具體的案情息息相關(guān)。在我們接到的一些類似咨詢當(dāng)中，企業(yè)的違法故意更加明顯。比如，同樣的國外客戶，同樣的進(jìn)口料件與出口成品，同樣的加工工序，同樣的結(jié)算方式，企業(yè)只是將合同條款進(jìn)行了改變，便將來料加工變更備案為進(jìn)料加工。在這種情況下，企業(yè)騙取出口退稅的故意是非常明顯的。海關(guān)完全有可能以欺詐為由，撤銷加工貿(mào)易備案，從而否定企業(yè)所享受的保稅待遇。一旦保稅待遇被否定，則所有料件都面臨補(bǔ)稅的風(fēng)險，企業(yè)極有可能被按照走私行為甚至走私罪追究法律責(zé)任。

三是海關(guān)定性可能產(chǎn)生的蝴蝶效應(yīng)。因為出口貨物很少征收稅款，因此海關(guān)以往很少對此類行為處理，多是由國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理。但稅務(wù)機(jī)關(guān)不在進(jìn)出口監(jiān)管執(zhí)法一線，如果海關(guān)不反饋情況，很難及時了解情況。本案最大的影響，不在于海關(guān)行政處罰的金額，而在于海關(guān)對違法行為的定性。海關(guān)將企業(yè)的錯誤申報行為確定下來，依據(jù)現(xiàn)行的工作機(jī)制，海關(guān)必須將企業(yè)的違法情況告知稅務(wù)機(jī)關(guān)，并可以通知外匯管理機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與外匯管理機(jī)關(guān)在違法行為已有定論的情況下，必須跟進(jìn)對企業(yè)做出處理，由此引發(fā)后續(xù)的稅務(wù)違法責(zé)任與外匯違法責(zé)任。

稅務(wù)風(fēng)險

因為將來料加工錯誤申報為進(jìn)料加工，案例中的企業(yè)可能承擔(dān)如下稅務(wù)風(fēng)險：

一是稅務(wù)處理和稅務(wù)處罰的行政責(zé)任。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知（財稅[2012]39號）》第四條規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口貨物增值稅退（免）稅的計稅依據(jù)，按出口貨物的離岸價（FOB）扣除出口貨物所含的海關(guān)保稅進(jìn)口料件的金額后確定。第六條規(guī)定，來料加工復(fù)出口的貨物實行免征增值稅政策。

可見，來料加工與進(jìn)料加工在出口退稅上的待遇是完全不同的，進(jìn)料加工可以辦理出口退稅，來料加工則不得辦理出口退稅，只能享受免稅的待遇。這樣一來，企業(yè)所有已經(jīng)取得的退稅款都必須退回。同時，因為用于免稅的項目進(jìn)項稅額不得抵扣，因此，企業(yè)生產(chǎn)中購進(jìn)的國產(chǎn)料件的增值稅專用發(fā)票必須做進(jìn)項轉(zhuǎn)出處理，也就是，必須在退回出口退稅款的同時，還必須補(bǔ)繳增值稅。除了上述稅務(wù)處理之外，企業(yè)還有可能受到停止辦理出口退稅、調(diào)低出口退稅信用等級、罰款等稅務(wù)處罰與處理，導(dǎo)致后續(xù)的出口與退稅活動舉步維艱，甚至根本無法開展。

二是刑事責(zé)任。

作為一種行政犯，騙取出口退稅的行政責(zé)任與刑事責(zé)任之間只隔著一層薄薄的紗：犯罪主觀故意。犯罪主觀故意即使企業(yè)不承認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)也可能從證據(jù)中通過推定的方式確定。實踐當(dāng)中，此類證據(jù)通常表現(xiàn)為企業(yè)相關(guān)人員之間的電子郵件往來、微信或者qq聊天記錄，會議紀(jì)要以及PPT等。一旦犯罪主觀故意被確認(rèn)，案件的性質(zhì)可能就會朝著犯罪的方向發(fā)展，企業(yè)的相關(guān)人員可能因此而被限制人身自由。主要的管理人員被抓，往往導(dǎo)致企業(yè)的生產(chǎn)活動陷入混亂。

外匯風(fēng)險

除了海關(guān)風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險，混淆來料加工和進(jìn)料加工，還會產(chǎn)生外匯風(fēng)險。按照進(jìn)料加工的交易模式，加工貿(mào)易企業(yè)從國外購進(jìn)料件的時候要付匯，銷售成品給外商的時候要收匯。無論收匯還是付匯，都必須符合外匯管理局的監(jiān)管要求。超過規(guī)定的期限不收匯或者不付匯的，企業(yè)必須在外匯管理系統(tǒng)中進(jìn)行報備，或者情況嚴(yán)重時必須到外匯管理局現(xiàn)場解釋說明。

企業(yè)長期只出口貨物而不收匯的情況，也將導(dǎo)致企業(yè)無法辦理出口退稅。在這種情況下，為了獲得出口退稅，一些企業(yè)只得鋌而走險，通過地下錢莊進(jìn)行虛假的收匯，取得虛假的收匯流水。這樣，企業(yè)在外匯與稅務(wù)的方面的違規(guī)都會不斷聚集，變得越來越嚴(yán)重。

在我們所做的關(guān)務(wù)咨詢中，企業(yè)會提出一些不收匯、不付匯的抗辯意見。最常見的抗辯意見是外商以應(yīng)付的加工費和應(yīng)收的料件費進(jìn)行了抵銷，因此，企業(yè)可以最終既不收匯也不付匯。企業(yè)所說的抵銷，在外匯監(jiān)管當(dāng)中的專業(yè)術(shù)語叫做軋差結(jié)匯。原則上，企業(yè)在外匯的結(jié)算上必須做到收支兩條線，付匯金額和收匯金額必須分別進(jìn)行，只有在符合法定條件的情況下才可以開展軋差結(jié)匯。比如，《國家外匯管理局關(guān)于印發(fā)《跨國公司跨境資金集中運(yùn)營管理規(guī)定》的通知（匯發(fā)〔2019〕7號）》規(guī)定，符合條件的跨國公司可以開展跨境資金集中運(yùn)營業(yè)務(wù)，具體包括集中運(yùn)營管理境內(nèi)外資金，辦理外債和境外放款額度集中管理、經(jīng)常項目資金集中收付和軋差凈額結(jié)算等業(yè)務(wù)。因此，軋差結(jié)匯屬于外匯管理的例外，必須在獲得外匯管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的情況下才可以合法進(jìn)行。企業(yè)所謂的加工費與料件費相互抵銷，因此不需要收匯和付匯的說法是明顯不能成立的。

除了上述辯解外，還有一些企業(yè)提出掛賬的說法，但這種說法同樣是不靠譜的，既不符合出口退稅的規(guī)定，也不符合外匯管理局貨物貿(mào)易外匯監(jiān)管的規(guī)定。

《國家稅務(wù)總局公告2013年第30號――關(guān)于出口企業(yè)申報出口貨物退(免)稅提供收匯資料有關(guān)問題的公告》第一條規(guī)定，出口企業(yè)申報退（免）稅的出口貨物，須在退（免）稅申報期截止之日內(nèi)收匯（跨境貿(mào)易人民幣結(jié)算的為收取人民幣，下同），并按本公告的規(guī)定提供收匯資料；未在退（免）稅申報期截止之日內(nèi)收匯的出口貨物，除本公告第五條所列不能收匯或不能在出口貨物退（免）稅申報期的截止之日內(nèi)收匯的出口貨物外，適用增值稅免稅政策。

《貨物貿(mào)易外匯管理指引實施細(xì)則》第三十七條規(guī)定，符合下列情況之一的業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在貨物進(jìn)出口或收付匯業(yè)務(wù)實際發(fā)生之日起30天內(nèi)，通過監(jiān)測系統(tǒng)向所在地外匯局報送對應(yīng)的預(yù)計收付匯或進(jìn)出口日期等信息：（一）30天以上（不含）的預(yù)收貨款、預(yù)付貨款；（二）90天以上（不含）的延期收款、延期付款；（三）90天以上（不含）的遠(yuǎn)期信用證（含展期）、海外代付等進(jìn)口貿(mào)易融資；（四）B、C類企業(yè)在分類監(jiān)管有效期內(nèi)發(fā)生的預(yù)收貨款、預(yù)付貨款，以及30天以上（不含）的延期收款、延期付款；（五）同一合同項下轉(zhuǎn)口貿(mào)易收支日期間隔超過90天（不含）且先收后支項下收匯金額或先支后收項下付匯金額超過等值50萬美元（不含）的業(yè)務(wù)。

因此，將來料加工包裝為進(jìn)料加工而又長期不收匯、不付匯的企業(yè)，是很難在外匯監(jiān)管層面自圓其說的，而因為違反了外匯監(jiān)管規(guī)定，企業(yè)又變得無法滿足辦理出口退稅的條件。因此，企業(yè)在海關(guān)稽查中如果提出掛賬的說法，應(yīng)當(dāng)意識到，這等于是承認(rèn)自己違反了外匯監(jiān)管的規(guī)定，也等于是放棄了申請退稅的權(quán)利。企業(yè)可能逃過海關(guān)的處罰，卻最終難逃外匯管理機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的制裁。

合規(guī)建議

可以說，混淆來料加工與進(jìn)料加工給企業(yè)帶來了巨大的風(fēng)險。沒有被發(fā)現(xiàn)就算了，一旦東窗事發(fā)，估計沒有多少企業(yè)在經(jīng)歷了海關(guān)、稅務(wù)、外匯的三輪稽查之后還能存活下來。因此，外貿(mào)企業(yè)也必須做到未雨綢繆、防微杜漸，從營業(yè)活動著手之前就要高度重視相關(guān)的合規(guī)問題。

對此，筆者結(jié)合自己辦理加工貿(mào)易案件的經(jīng)驗，分享以下三點：

首先，企業(yè)必須搞明白什么是加工貿(mào)易。

《中華人民共和國海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法（海關(guān)總署令第219號）》第三條規(guī)定，本辦法所稱“加工貿(mào)易”是指經(jīng)營企業(yè)進(jìn)口全部或者部分原輔材料、零部件、元器件、包裝物料，經(jīng)過加工或者裝配后，將制成品復(fù)出口的經(jīng)營活動，包括來料加工和進(jìn)料加工。

加工貿(mào)易的定義中，企業(yè)經(jīng)常問到的問題包括兩個：一是可不可以全部的料件都從國內(nèi)采購？二是加工或者裝配有沒有程度的要求？最簡單的分揀是否屬于加工或者裝配？是否必須達(dá)到稅號改變的程度才屬于加工或者裝配？

對于第一個問題，答案是非常明確的?！吨腥A人民共和國海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法（海關(guān)總署令第219號）》第三條寫的很清楚，至少要有部分原輔材料、零部件、元器件、包裝物料是進(jìn)口的，至于具體的比例，目前并沒有明確的規(guī)定。企業(yè)出于多退稅的考慮，可以只進(jìn)口1%的料件，同時采購99%的國內(nèi)料件進(jìn)行加工貿(mào)易。只要向海關(guān)如實申報了進(jìn)口料件與國內(nèi)料件的比例，這種近乎全部國產(chǎn)化的加工貿(mào)易模式是合法的。但百分之百使用國產(chǎn)料件進(jìn)行生產(chǎn)的，則不得通過加工貿(mào)易的方式進(jìn)行。

對于第二個問題，答案就不那么明確了。企業(yè)的生產(chǎn)流程千奇百怪，海關(guān)很難事先以清單的方式作出明確的規(guī)定?？梢钥隙ǖ氖?，加工貿(mào)易當(dāng)中，對加工的成功要求并不高，并不要求達(dá)到稅號改變的標(biāo)準(zhǔn)。比如，僅僅是給進(jìn)口產(chǎn)品貼標(biāo)、將國內(nèi)的包裝盒與進(jìn)口的糖果組合在一起，都是可以開展加工貿(mào)易的。但也見到過一些過于極端的咨詢。比如，有的企業(yè)提出進(jìn)口后目測一下，沒有問題就原樣出口。我個人認(rèn)為，這種連手都不要動的活動，可能很難開展加工貿(mào)易。當(dāng)然，準(zhǔn)確的答案，企業(yè)還是要聯(lián)系主管海關(guān)確定。

其次，企業(yè)必須搞明白進(jìn)料加工和來料加工之間的區(qū)別。

《中華人民共和國海關(guān)加工貿(mào)易貨物監(jiān)管辦法（海關(guān)總署令第219號）》第四十條規(guī)定，本辦法中下列用語的含義：來料加工，是指進(jìn)口料件由境外企業(yè)提供，經(jīng)營企業(yè)不需要付匯進(jìn)口，按照境外企業(yè)的要求進(jìn)行加工或者裝配，只收取加工費，制成品由境外企業(yè)銷售的經(jīng)營活動。進(jìn)料加工，是指進(jìn)口料件由經(jīng)營企業(yè)付匯進(jìn)口，制成品由經(jīng)營企業(yè)外銷出口的經(jīng)營活動。

可以看出，進(jìn)料加工與來料加工必須基于交易實質(zhì)做出判斷。核心在于境外企業(yè)與加工企業(yè)之間就料件是否有真實的買賣意愿。如果有買賣料件的意愿，就是進(jìn)料加工；如果料件是免費提供的，就是來料加工。對于這種主觀意愿的判斷，雖然比較困難，但也并非完全取決于境外企業(yè)與加工企業(yè)紙面合同上的自話自說。比如，行業(yè)交易慣例、以往交易慣例等，都有可能成為執(zhí)法機(jī)關(guān)判斷合理性的要點。如果情節(jié)足夠嚴(yán)重，刑事偵查機(jī)關(guān)介入之后，還有可能通過訊問筆錄的方式固定關(guān)鍵事實，甚至直接向境外企業(yè)了解核實相關(guān)情況。因此，加工企業(yè)千萬不能認(rèn)為，來料加工和進(jìn)料加工反正是自己說了就能算的事情。從來料加工到進(jìn)料加工的轉(zhuǎn)換，真的不是調(diào)整一下合同條款、變更一下海關(guān)備案名稱那么簡單。

最后，企業(yè)必須兼顧海關(guān)、稅務(wù)、外匯三個層次的合規(guī)問題。

從來料加工變?yōu)檫M(jìn)料加工，意味著從不收匯變成了應(yīng)收匯，從不退稅變成了可退稅，企業(yè)所涉及的法律風(fēng)險也相應(yīng)增加。因此，一旦從來料加工變?yōu)檫M(jìn)料加工，企業(yè)不能僅僅滿足于海關(guān)是否接受。如前所述，因為加工貿(mào)易不涉及出口產(chǎn)品的稅收，因此以往并不是海關(guān)關(guān)注的重點。但海關(guān)接受備案的變更，并不意味著企業(yè)后續(xù)的經(jīng)營活動就是合規(guī)合法的。相反，海關(guān)備案的變更，可能恰恰意味著企業(yè)風(fēng)險的開始。要避免這種后續(xù)的風(fēng)險，企業(yè)就必須在變更之前，對海關(guān)、稅務(wù)、外匯的合規(guī)問題作出通盤的考慮。