一、商品成本

出口商品的成本可以包括生產(chǎn)成本、加工成本和采購(gòu)成本三種。對(duì)于貿(mào)易型出口企業(yè)（外貿(mào)企業(yè)）而言，商品成本在一般情況下即為采購(gòu)成本，是指外貿(mào)企業(yè)向供貨商采購(gòu)商品的價(jià)格（增值稅發(fā)票上的計(jì)稅金額）。在出口價(jià)格中，正常采購(gòu)成本所占比例最大，因而成為價(jià)格的重要組成部分。一般來(lái)講，供貨商所報(bào)的價(jià)格就是外貿(mào)企業(yè)的采購(gòu)成本，但是由于增值稅是轉(zhuǎn)嫁稅，需要購(gòu)買(mǎi)方負(fù)擔(dān)稅款，因此供貨商報(bào)出的價(jià)格包含增值稅，由于出口商品實(shí)行退稅政策，外貿(mào)企業(yè)因購(gòu)買(mǎi)貨物所負(fù)擔(dān)的稅款由國(guó)家全額或按一定比例（有征退稅率差的商品）退還。如果是全額退稅的商品，如：征稅率17%、退稅率17%的商品，商品成本即為不含稅的采購(gòu)成本。因?yàn)橘?gòu)貨商所負(fù)擔(dān)的稅款，國(guó)家全額退付給企業(yè)，不需要企業(yè)承擔(dān)。這里另外需要強(qiáng)調(diào)的是，假如該商品用于內(nèi)銷(xiāo)，商品成本也是不含稅的采購(gòu)成本，因?yàn)橘?gòu)貨商所負(fù)擔(dān)的稅款，即出口企業(yè)內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅金，轉(zhuǎn)嫁到下一家購(gòu)貨企業(yè)或消費(fèi)者來(lái)負(fù)擔(dān)。如果是按一定比例（有征退稅率差的商品）退稅的出口商品，如：征稅率17%、退稅率13%的商品，商品成本應(yīng)該是采購(gòu)成本和征退稅率差部分，因?yàn)檎魍硕惵什畈糠钟善髽I(yè)負(fù)擔(dān)增加成本。換句話(huà)講：外貿(mào)出口企業(yè)購(gòu)進(jìn)出口退稅商品的實(shí)際采購(gòu)成本應(yīng)將出口退稅部分從含稅的采購(gòu)成本中予以扣除，從而得出實(shí)際采購(gòu)成本。

實(shí)際采購(gòu)成本的計(jì)算程序如下：

含稅采購(gòu)成本=購(gòu)貨成本=貨價(jià) 增值稅額（增值稅額=貨價(jià)×增值稅率）

=貨價(jià) 貨價(jià)×增值稅率

=貨價(jià)×（1 增值稅率）

貨價(jià)=含稅采購(gòu)成本/（1 增值稅率）

出口退稅額=貨價(jià)×出口退稅率

實(shí)際采購(gòu)成本=含稅采購(gòu)成本-出口退稅額

=貨價(jià)×（1 增值稅率）-貨價(jià)×出口退稅率

=貨價(jià)×（1 增值率-出口退稅率）

=含稅采購(gòu)成本/（1 增值稅率）×（1 增值稅率-出口退稅率）

由此，得出如下公式：

含稅采購(gòu)成本=實(shí)際采購(gòu)成本/（1 增值稅率-出口退稅率）×（1 增值稅率）

實(shí)際采購(gòu)成本=含稅采購(gòu)成本/（1 增值稅率）×(1 增值稅率-出口退稅率)

退稅額=含稅采購(gòu)成本/（1 增值稅率）×出口退稅率

財(cái)務(wù)核算是對(duì)業(yè)務(wù)過(guò)程的正確反映，結(jié)合財(cái)務(wù)核算對(duì)上述內(nèi)容舉例說(shuō)明。

例：一件產(chǎn)品的含稅采購(gòu)成本（價(jià)稅合計(jì)）是117元人民幣，其中包括17%的增值稅，若該產(chǎn)品的退稅率為13%，那么該產(chǎn)品的實(shí)際采購(gòu)成本為：

實(shí)際采購(gòu)成本=117/（1 17%）(1 17%-13%)=104元

財(cái)務(wù)核算：購(gòu)進(jìn)該產(chǎn)品應(yīng)該記庫(kù)存商品借方增加額為100元，同時(shí)應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金借方增加額17元。根據(jù)這個(gè)實(shí)例可能出現(xiàn)以下幾種情況：

1、假如該產(chǎn)品用于內(nèi)銷(xiāo)，內(nèi)銷(xiāo)后同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，簡(jiǎn)單說(shuō)就是100元從庫(kù)存商品貸方結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，那么該產(chǎn)品的實(shí)際采購(gòu)成本是100元，進(jìn)項(xiàng)稅金17元用于抵頂內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅，由下一購(gòu)貨方或消費(fèi)者負(fù)擔(dān)稅款。

2、假如該產(chǎn)品用于出口銷(xiāo)售，退稅率17%，簡(jiǎn)單說(shuō)就是100元從庫(kù)存商品貸方結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，那么該產(chǎn)品的實(shí)際采購(gòu)成本也是100元，進(jìn)項(xiàng)稅金17元通過(guò)應(yīng)交稅金貸方結(jié)轉(zhuǎn)到應(yīng)收出口退稅科目，稅款由國(guó)家退付給出口企業(yè)。

3、假如該產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)時(shí)取得的是增值稅發(fā)票，出口是免稅的（如：出口含金產(chǎn)品），進(jìn)項(xiàng)稅金17元通過(guò)應(yīng)交稅金貸方結(jié)轉(zhuǎn)到銷(xiāo)售成本，由該企業(yè)負(fù)擔(dān)稅款，那么該產(chǎn)品的實(shí)際采購(gòu)成本是117元。

4、假如該產(chǎn)品用于出口銷(xiāo)售，征稅率17%，退稅率13%，簡(jiǎn)單說(shuō)就是100元從庫(kù)存商品貸方結(jié)轉(zhuǎn)到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，進(jìn)項(xiàng)稅金17元通過(guò)應(yīng)交稅金貸方結(jié)轉(zhuǎn)到應(yīng)收出口退稅13元，4元結(jié)轉(zhuǎn)到銷(xiāo)售成本由該企業(yè)負(fù)擔(dān)，那么該產(chǎn)品的實(shí)際采購(gòu)成本是104元。

上述內(nèi)容的介紹雖然是一個(gè)非常簡(jiǎn)單的問(wèn)題，在這里并不是單純?yōu)榱苏f(shuō)明什么是商品成本以及財(cái)務(wù)如何核算的問(wèn)題，而是根據(jù)增值稅價(jià)稅分流的原理，來(lái)說(shuō)明由于出口退稅的原因?qū)ι唐烦杀镜臉?gòu)成做一些基本分析，這樣才能對(duì)外貿(mào)企業(yè)出口退稅換匯成本、外貿(mào)企業(yè)的出口換匯成本有了正確的理解。

二、外貿(mào)企業(yè)出口退稅換匯成本

出口退稅換匯成本是指商品出口后的離岸價(jià)（FOB）每1美元所耗費(fèi)的人民幣實(shí)際采購(gòu)成本。計(jì)算公式為：

出口退稅換匯成本=實(shí)際采購(gòu)成本（人民幣）/FOB出口外匯凈收入（美元）

出口退稅審核系統(tǒng)設(shè)置換匯成本高于合理上限或低于合理下限，目的是對(duì)出口退稅的是否合理起到監(jiān)督檢查作用，因?yàn)樗俏ㄒ荒茉诔隹谕硕悓徍讼到y(tǒng)中對(duì)進(jìn)貨和出口起到關(guān)聯(lián)的指標(biāo)。雖然這項(xiàng)指標(biāo)在出口退稅審核中具有一定的局限性，但是仍然對(duì)出口退稅的監(jiān)督檢查起到非常重要的作用。

換匯成本的合理上下限是根據(jù)高于或低于匯率來(lái)設(shè)置的。籠統(tǒng)地說(shuō)，換匯成本的合理上限設(shè)置最高不能高于匯率，如果高于，企業(yè)出口就虧損。實(shí)際上，最高上限應(yīng)和匯率保持一定的距離，以使企業(yè)具有一定得盈利，企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營(yíng)。換匯成本的合理下限是考慮出口業(yè)務(wù)合理性指標(biāo)，除了高技術(shù)、高附加值和壟斷性產(chǎn)品外，企業(yè)出口普通商品的盈利具有一定空間，不可能是暴利，如果過(guò)低，則可能在購(gòu)入環(huán)節(jié)稅收、或者出口環(huán)節(jié)的結(jié)匯存在一定問(wèn)題。但是合理上下限的提出只是針對(duì)一般情況，有一定的局限性，有很多時(shí)候，換匯成本出現(xiàn)疑點(diǎn)是正常的，在這里就不具體列舉，具體問(wèn)題需要稅務(wù)機(jī)關(guān)具體落實(shí)。如果要落實(shí)準(zhǔn)確就必須真正掌握商品成本、換匯成本等基本概念及增值稅和出口退稅原理結(jié)合起來(lái)分析。

三、費(fèi)用

從業(yè)務(wù)的角度來(lái)分析，進(jìn)出口交易跨越國(guó)界，期間所發(fā)生的費(fèi)用名目繁多，計(jì)算方法不盡相同，成為價(jià)格核算中復(fù)雜的一面，這些費(fèi)用包括：國(guó)內(nèi)廠(chǎng)家貨交外貿(mào)公司之前的國(guó)內(nèi)段運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等；外貿(mào)公司正式出運(yùn)貨物之前的與商品相關(guān)的運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)、商品損耗費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)保管費(fèi)及經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)等；出運(yùn)期間的商品質(zhì)量認(rèn)證費(fèi)、商檢報(bào)關(guān)費(fèi)、港區(qū)港雜費(fèi)、稅金和銀行費(fèi)用，還包含一旦交貨即開(kāi)始計(jì)算的出口保險(xiǎn)費(fèi)。若買(mǎi)方為中間商，還須付傭金。

這些費(fèi)用中，除出口運(yùn)費(fèi)、出口保險(xiǎn)費(fèi)和傭金的計(jì)算稍微復(fù)雜以外，其他可逐項(xiàng)相加，從業(yè)務(wù)的角度看，上述這些費(fèi)用看起來(lái)比較直觀，但從財(cái)務(wù)角度來(lái)分析無(wú)非歸集為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用（期間費(fèi)用）。由于在費(fèi)用發(fā)生之前，需要計(jì)算企業(yè)換匯成本，來(lái)確定該筆業(yè)務(wù)的盈虧，因此需要預(yù)估該筆業(yè)務(wù)的費(fèi)用。一般企業(yè)在采購(gòu)成本的基礎(chǔ)上確定一個(gè)費(fèi)用率，再根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行加減，費(fèi)用率一般按（5%u201410%）來(lái)計(jì)算，也有的企業(yè)加強(qiáng)管理降低費(fèi)用，費(fèi)用率稍低一些。

四、出口企業(yè)的換匯成本

根據(jù)上面介紹的出口商品成本（實(shí)際采購(gòu)成本）和費(fèi)用，我們可計(jì)算出口退稅的出口商品總成本而根據(jù)商定的外幣報(bào)價(jià)（通常使用FOB價(jià)）我們可依照銀行買(mǎi)入價(jià)計(jì)算出出口銷(xiāo)售總收入與出口商品總成本按不同指標(biāo)進(jìn)行比較就可得出該筆交易的換匯成本與盈虧額。

出口換匯成本又稱(chēng)換匯率，是指商品出口后凈收入每1美元所耗費(fèi)的人民幣成本。通常把換匯成本與當(dāng)時(shí)的外匯牌價(jià)進(jìn)行對(duì)比，換匯成本低于牌價(jià)則可保本或盈利，高于牌價(jià)則意味著虧損。計(jì)算公式為：

出口換匯成本=出口商品總成本（人民幣）/FOB出口外匯凈收入（美元）

例如，當(dāng)日的人民幣對(duì)美元的買(mǎi)入牌價(jià)是USD100=RMB811，若計(jì)算出換匯成本為8.05元，則可盈利，而另一商品出口換匯成本為8.15元，則會(huì)虧損。

上述例子只是反映通過(guò)換匯成本和外匯牌價(jià)的對(duì)比來(lái)計(jì)算盈虧的一種方法，實(shí)際上企業(yè)在按出口合同或信用證規(guī)定對(duì)外發(fā)貨并向銀行交單即體現(xiàn)了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，確立了可按出口合同或信用證規(guī)定收取貨款的權(quán)利，因此，財(cái)會(huì)部門(mén)應(yīng)把向銀行交單之日，作為確立出口銷(xiāo)售的依據(jù)，即根據(jù)出口發(fā)票及合同規(guī)定的其它內(nèi)容，進(jìn)行u201c出口銷(xiāo)售u201d及應(yīng)收（付）外匯帳款的核算。這就意味著企業(yè)記銷(xiāo)售帳的時(shí)間并不是實(shí)際結(jié)匯的時(shí)間，而是按中間價(jià)或規(guī)定的牌價(jià)來(lái)記銷(xiāo)售帳，這樣就和實(shí)際的結(jié)匯額不完全一致，如果再和匯兌損益相加減，那么計(jì)算的盈虧額和上面例子計(jì)算的完全一致。通過(guò)這個(gè)問(wèn)題可說(shuō)明一個(gè)問(wèn)題，掌握這些基礎(chǔ)知識(shí)可以觸類(lèi)旁通地分析每一項(xiàng)指標(biāo)不一樣的原因。

五、出口退稅的換匯成本和企業(yè)的換匯成本的區(qū)別

通過(guò)上述內(nèi)容可以看出出口退稅換匯成本和企業(yè)的換匯成本有一定的區(qū)別，那就是出口退稅換匯成本沒(méi)有將費(fèi)用提供到退稅管理系統(tǒng)當(dāng)中，因?yàn)槌隹谕硕悓徍讼到y(tǒng)是面向所有外貿(mào)企業(yè)，每個(gè)外貿(mào)企業(yè)的費(fèi)用水平是不一致的，無(wú)法計(jì)算每一個(gè)企業(yè)的費(fèi)用率，不能綜合考慮出口企業(yè)的實(shí)際狀況。另外也考慮到出口退稅設(shè)置換匯成本的目的和出口企業(yè)計(jì)算換匯成本的目的是不完全相同的，出口退稅設(shè)置換匯成本是為發(fā)現(xiàn)出口退稅存在的問(wèn)題，如高報(bào)價(jià)問(wèn)題、騙稅問(wèn)題等。出口企業(yè)計(jì)算換匯成本，可以說(shuō)是整個(gè)貿(mào)易的基礎(chǔ)，它決定了一筆交易是否可行、交易的盈利程度及報(bào)價(jià)水平，要做出準(zhǔn)確合理的成本核算，首先須清楚地了解出口過(guò)程中所發(fā)生的各種國(guó)內(nèi)外成本和費(fèi)用，然后根據(jù)預(yù)期利潤(rùn)做出正確的報(bào)價(jià)，最后根據(jù)報(bào)價(jià)所計(jì)算的收入與總成本的比較指標(biāo)核算出該筆交易的盈利狀況。

正常情況退稅的換匯成本比企業(yè)的換匯成本低，低在費(fèi)用上。如果退稅換匯成本等于外匯牌價(jià)也必然虧損，因?yàn)闆](méi)有考慮費(fèi)用部分，那么費(fèi)用是多少就虧損多少，所以需對(duì)出口退稅換匯成本設(shè)定上下限。

上述介紹的內(nèi)容是常識(shí)性的應(yīng)掌握的問(wèn)題，為了更清楚的理解其含義，沒(méi)有考慮消費(fèi)稅貨物的出口退稅問(wèn)題，如果是消費(fèi)稅退稅貨物，根據(jù)上面介紹的原理可清楚的分析出應(yīng)將退還的消費(fèi)稅沖減商品成本。